什么是FGT中的回溯税（二）——授予人信托的判定

编者按

接着上一篇《什么是FGT中的回溯税（一）——国内外信托的判定》中对国内和国外信托的判定方法的解释，那么一个国外信托（指美国海外的信托）是怎么被判定是授予人信托（grantor trust）还是非授予人信托（non-grantor trust）呢？

由于回溯税可能仅适用于来自非授予人信托的分配，因此重要的是确定一个外国信托是授予人信托还是非授予人信托。这通常取决于授予人是否是美国人或外国人。财政部的法规通常将“授予人”定义为任何个人（包括自然人和非自然人），只要该人创建信托或直接或间接地对信托进行“无偿转让”财产。

以下第一部分描述了在外国信托的授予人是外国人的情况下，该信托将成为在美国联邦所得税目的下的授予人信托的情形。第二部分描述了在美国人向国外信托转让财产的情况下，国外信托将成为授予人信托的情形。

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授予人为外国人（non-U.S. person）

《法典》§ 672(f)定义了在授予人信托（grantor trust）规则下外国人被视为信托里资产的所有人的情况。一般规定，授予人信托规则适用于当计算对美国受益人进行分配额时的纳税规定（在信托有获得任何收入的情况下）。然而也有例外，因为只有当国外信托（foreign trust）满足授予人（grantor）判定时（即FGT），其美国受益人才可能享有对其有利的税收政策。下面讨论的两个主要例外情况是可撤销信托和仅授予人及其配偶为唯一受益人的信托。还有一个例外，比如适用于某些补偿信托以及在1995年9月19日之前存在设立的，这些信托被视为“祖传”，而免于适用当前《法典》§ 672(f)(1)，但不在本文做解释。

 

 

可撤销信托 Revocable Trust

如果一个信托可以被授予人单独撤销或可以通过授予人的关联方或下属方（related or subordinate party）同意后被撤销，那么该信托就不受《法典》§ 672(f)(1)条款的约束。另外在发生一些极端情况下，比如授予人丧失行为能力，其监护人或其他人有权在未经任何其他人同意的情况下代表授予人撤销信托，则该信托将仍然被判定为可撤销信托。

相关或下属方是指“非对立方”（non-adverse party），即授予人（grantor）的父母、子女、兄弟姐妹；或从投票控制的角度来看，授予人和信托持有股票数量很大，使之具有重要投票影响力的所在公司，或该公司的员工；或授予人担任高管所在公司的下属员工。非对立方是指在信托中没有足够利益去对行使撤销权提出反对的人。因此，《法典》§672(f)(1)条款中的例外情况可能不适用于当授予人需要信托受益人同意撤销信托的情况，即使在不考虑“非反对方”要求的情况下，受益人也是关联方或下属方。然而，如果需要同意的受益人是授予人的配偶，则应该忽略配偶的对立利益，因为授予人的配偶拥有的任何权力或利益都被视为由授予人所持有。被归类到关联方或下属类别的人会被推定为授予人的利益共同体，除非有大量证据表明其有独立判断能力且利益不相同。

 

 

授予人与其配偶为受益人的信托

授予人在世时，仅授予人或其配偶为受益人的信托不受《法典》§672(f)(1)条款的约束。但如果一个信托对授予人夫妻之外的任何人进行分配，即使是暂时性分配，该信托也不会再被认定为授予人信托。例如，虽然一个信托只设授予人自己为受益人，但额外规定在授予人子女上大学期间可以向他们进行分配，用于学费。那么即使在子女毕业后，该信托也不能被认定为授予人信托。

《法典》§672(f)(1)条款中被认可的例外情况并非一定要求在信托条款中要有将授予人自己和其配偶设为受益人的描述。例如，信托条款中仅授权分配给授予人的配偶，而没有明确或设立其他受益人，那么该信托也将符合相关条款中的例外情况。但授予人的配偶先去世的情况下，授予人有生之年也不能向其他人分配款项。类似的，任何信托的条款如规定在授予人有生之年所有收入都需要累积，且不能对信托里的本金进行任何分配的情况下，该信托也将符合该条款中规定的例外情况。

 

 

授予人为美国人

如前文所述，在一些特定情况下，有外国授予人的信托将被判定为授予人信托。相比之下，如一个美国人向一个国外信托进行财产转让，那么通常这会使得该信托在资产授予人有生之年成为授予人信托，相当于该信托被资产授予人（该美国人）所拥有，但注意这里指的是一个国外信托变成了授予人信托（非FGT），也就是说该授予人信托会受到相关美国税法约束。

根据《法典》 §679条款，如果一名美国人向拥有一名或多名美国受益人的国外信托进行任何的直接、间接或推定无偿转让（constructive gratuitous transfer），则该信托将被视为由该美国人拥有的授予人信托。

另外，之所以FNGT会有美国税务问题，是因为其有美国受益人（美国税务居民）。在任何一个年度，只要信托的收入或资产支付给美国人，或者为将来分配给美国人而做的收入积累，该信托就被视为拥有美国受益人。或者，在信托终止后的任何一年中，如果信托的任何部分收入或资产支付给美国人，该信托也被视为拥有美国受益人。即使在授予人死亡后再向美国人进行分配，或者在授予人不再是美国人之前并不向美国人进行分配，但《法典》 §672条款仍然适用。如果信托的条款允许对其进行修订以使美国人成为受益人，则该信托将被视为拥有美国受益人。对于此目的，“美国人”一词包括《法典》 §957(a)条款定义的受控外国公司、与一个或多个美国合作伙伴的外国合伙企业，以及一个或多个受益人是美国人的信托或遗产。

 

 

其他授予人信托的条款

如果一个美国授予人对一个信托进行无偿转让，无论该信托是国内还是国外的，根据《法典》§673至§677条款规定，信托中与该转让相关的部分也可能被视为由美国授予人拥有，取决于信托中对于授予人和其配偶的受益权利有哪些，以及授予人与其配偶或特定其他人对该信托保留了多少控制权。

以下是一些对信托保留的权利和拥有的利益的说明，如果一个国外信托满足以下其中一项（或根据上文解释的《法典》 §679条款为判断依据），将使得该国外信托被视为授予人信托：

• 授予人或其配偶是信托的受托人，拥有将信托资产分配给受益人的自由裁量权。
• 拥有将信托资产分配给受益人的自由裁量权的受托人中，有一半以上是“顺从”授予人意愿的“关联方或下属方”。
• 任何拥有增加信托受益人权利的人（出生后或收养后的子女除外）。
• 授予人有权以非受信人的身份在未经任何受信人批准或同意的情况下，通过替换具有等值价值的资产，重新取得信托里的资产。
• 授予人或“非对立方”（如上文所述）有权在没有足够的利益和担保的情况下，直接或间接地借用信托本金或收入。
• 授予人或其配偶是信托的酌情受益人。