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什么是FGT中的回溯税(一)—— 国内外信托的判定

编者按:

当外国授予人信托(下文简称FGT)转变成外国非授予人信托(下文简称FNGT),对于美国税务居民身份的信托受益人会产生一系列税务问题。这点在之前的文章《持有美国资产的非美居民,信托架构和信托财产需要考虑哪些问题》中有所解释。FNGT会导致美国受益人需遵从海外控股公司(CFC)和被动海外投资公司(PFIC)的复杂税务合规要求,并可能产生高昂美国税负。除此之外,还需要了解回溯税(throwback tax)的相关问题。

先来解释下美国税局设立回溯税的目的。在海外信托获得收入或收益的年份里,美国受益人按照其最高边际所得税税率征税(marginal income tax rate)。因此,如外国信托未在下一个纳税年度再分配过往积累的任何资本收益,则将失去其优惠税率,从而被视为普通收入。

在对回溯税做详细解释之前,不得不先对FGT中所涉及的一些关键名词的定义做深入了解。

 

 

 

国外信托(foreign trust)VS国内信托(domestic trust

一个信托同时满足以下两个条件,那么该信托就会被认定为国内信托,反之则被认定为外国信托:

(i)美国境内的一个或多个法院必须能够对信托的管理行使主要监督权;以及

(ii)一名或多名美国人有权控制信托的所有实质性决策。

 

张三是一位美国公民,也是纽约州居民,他为自己的孩子们创建了一个家族信托,他孩子都是美国公民和居民。她任命纽约一家美国信托公司和她的兄弟李四为共同信托受托人,李四是中国公民和居民。根据信托条款,赋予李四来决定每个孩子将获得该信托基金份额的年龄的权利。该家族信托受到纽约州法律管理和约束。 尽管张三的信托与美国有着重要的联系,但美国法律将把它视为外国信托,因为一项明显重大的决定由外国受托人控制。此判断依据对应条款所设立的初衷是增加委托人和信托管理人决定投资地点和资产的灵活性,其主要目的是为美国和外国机构之间的信托业务创造公平的竞争环境。因为如果根据受托人是否为美国人或美国机构就判定是美国国内信托,那么该信托就会被要求遵守美国税法。而将判定依据更改为具有重大决策的受托人身份时,那么外国人(non-U.S. person)可以很容易地使用美国金融机构来服务于其所设立的信托。

其实根据美国财政条例(Treasury Regulations)有更客观的方案来判定信托是国内信托还是国外信托。

 

 

 

法院测试 The Court Test

“法院测试”是对美国境内能够对信托管理行使主要监督,这一法定要求的监管解释。财政部的最终规定为法院测试提供了一个安全港。安全港规定,如果满足以下三个要求,则通过法院测试:

1)  信托文书并未指示在美国境外管理信托;

2)  该信托仅在美国管理;并且

3)  该信托不受财政条例中描述的自动迁移条款的约束。Treas. Reg.§301.7701-7(c)(4)(ii).

美国国税局(IRS)之所以会制定法院测试的安全港条款,是因为如果一个信托之前没有在某个州的任何法院有过诉讼记录,那么这将很难判定该州的法院是否会对该信托的管理进行主要监督。

根据财政条例Treas. Reg. § 301.7701-7(c)(3), 对法院测试中相关的几个至关重要的名词做了以下定义和解释:

1) “法院”包括联邦法院、州法院和地方法院;

2) “美国”是指50个州和哥伦比亚特区;

3) “能够行使”(“is able to exercise”)是指“根据适用的法律,法院有权做出命令或判决,以解决与信托管理有关的问题;”

4) “主要监督”(“primary supervision”)是指司法当局“有权决定与信托管理有关的实质上所有问题……即使另一法院对受托人、受益人或信托财产具有管辖权;”

5) “管理”(“administration”)是指“履行信托文书和适用法律条款规定的职责,包括维护信托的账簿和记录、提交纳税申报单、管理和投资信托资产、保护信托免受债权人的诉讼,以及确定分配的金额和时间。”

根据财政条例Treas. Reg. §301.7701-7(c)(4) ,以下四种信托类型满足法院测试,但不仅限于:

1)  根据“统一遗嘱法典”(“Uniform Probate Code”)第七编“信托管理”(“Trust Administration”)基本相似的州法案,由获得授权的受托人在美国法院内注册的信托;

2)  如果信托的所有受托人都已在美国法院内获得受托人资格,那么遗嘱信托也满足条件;

3)  如果信托的受托人和/或受益人采取措施,使信托的管理受制于美国法院的主要监督,那么生前信托也满足条件;

4)  如果信托在其管理方面受到美国法院和外国法院的主要监督,那么它也满足条件。

 

 

控制测试 The Control Test

“控制测试”是对一个或多个美国人对有权控制信托拥有所有实质性决定这一法定要求的监管解释。财政条例Treas. Reg. § 301.7701-7(d)(1)(ii) 中一些重要解释的总结如下:

1)  “美国人”(“U.S. Person”)是指法典Code § 7701(a)(30)中对“美国人”的定义。这里不做过多赘述,详细可参阅之前的文章《持有美国资产的非美居民,个税和信托规划前需要考虑哪些问题?》中对于“美国人士”的解释;

2)  “实质性决定”(“Substantial decisions”)是指任何人(无论是否以受托人身份行事)被授权或要求基于信托文书或所适用法律的条款所做出的决定。此类决定包括但不限于:

  • 分配的时间点和分配金额;
  • 受益人的选择;
  • 决定分配的部分是收入还是本金的权力;
  • 终止信托的权力;
  • 妥协、仲裁或放弃信托索赔的权力,以及决定是否代表信托起诉或为针对信托的诉讼辩护的权力;
  • 罢免、增加或更换受托人的权力;
  • 任命继任受托人(successor trustee)的权力,即使信托条款中没有不受限制的罢免受托人权力;
  • 做出投资决策的权力。

3) “部长决定”(ministerial decisions)包括受托人做出的关于记账、租金收取和投资决策执行等细节的决定;

4)  “控制权”是指通过投票或其他方式做出信托所有实质性决定的权力,其他人无权否决任何实质性决定。

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