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以直播带货为例,浅析居民个人劳务报酬与经营所得税收征管问题

2021年下半年以来,沪杭两地税务部门相继通报演员郑某、网红主播朱某、林某、黄某通过设立个人独资企业、合伙企业虚构业务,将其个人劳务报酬所得转换为经营所得虚假申报,偷逃税款的违规行为。

通报中列出的虚构业务转换收入性质虚假申报,实务中常常被冠以“税收筹划”的概念。有鉴于此,笔者希望通过本文,简要分析我国税务机关对居民个人劳务所得与个人经营所得的税收征管问题。

  • 法律法规对于劳务报酬及经营所得的相关规定
  • 居民个人劳务报酬所得

《个人所得税法》规定,居民个人劳务报酬所得应当缴纳个人所得税,劳务报酬收入减除20%的费用后的余额为收入额,并入综合所得计算应纳税所得额,适用3%至45%的超额累进税率。

《个人所得税法实施条例》规定,劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得,包括从事…影视、录音、录像、演出、表演、广告…介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

  • 居民个人经营所得

《个人所得税法》规定,居民个人经营所得应当缴纳个人所得税,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额,适用5%至35%的超额累进税率。

《个人所得税法实施条例》规定,经营所得是指个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得…个人依法从事咨询以及其他有偿服务活动取得的所得…个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

  • 税务部门对于直播带货收入的性质定性

直播带货收入,应为劳务所得还是经营所得,实务中相对复杂。此次的通报中,虽然给人的感觉是坑位费、直播带货销售佣金均属于劳务报酬,但由于目前并未见到官方的行政处罚决定书的说理过程,结合目前的政策规定,实践中还是存在一定歧义。

2020年10月19日,税务总局在官网公布的《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》第三部分提到,“灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类…灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税,要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定,而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台,否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同,不符合税收公平原则。比如,从事教育培训工作的兼职教师,在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税,在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税,同一性质劳动,不宜区别对待。”可以看出,税务总局认为,对于收入类型的认定,应回归到实质课税原则本身,但是这也给实务操作中留下了解释的空间。

2020年8月19日,厦门市税务局在《关于市十三届政协四次会议第4027号提案办理情况答复的函》(厦税函〔2020〕124号)中提到,“网红直播、微商涉及的影视、演出、表演、广告、经纪服务等项目,属于个人所得税法实施条例中列明的劳务报酬的项目,个人从事以上项目,应当按照劳务报酬征收个人所得税…网红直播、微商通过网络平台直接销售货物,则不属于个人所得税法中列明的劳务报酬项目,我局根据其业务实质,符合存在合理的成本费用、有雇工等条件,判断其为‘个人从事其他生产、经营活动取得的所得’,可按从事其他生产、经营活动取得的所得进行管理,在满足核定征收的其他条件时,可以按照核定征收率进行个人所得税征收。”厦门市税务局的态度相对税务总局要更加明确,网红直播、微商涉及到的非货物销售所得,认为其属于劳务报酬,对于直接销售货物的所得,认为其属于经营所得,同时引入了核定征收的概念。

  • 被滥用的核定征收

劳务报酬所得与经营所得均采取超额累进税率制,最高税率均在35%左右(劳务报酬因为存在20%的费用减除,实际最高税率为36%),为何网红主播及艺人们却都希望将收入以经营所得的类型进行申报呢?据相关机构统计,部分网红主播们通过在特定城市以经营所得的类型进行申报,实际承担的税率甚至能控制在0.25%至3.5%之间,为何会出现如此夸张的结果?关键在于对核定征收这一征收方式的滥用。

  • 核定征收的适用条件及规则

《个人所得税法实施条例》规定,个人从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。《税收征收管理法》规定,纳税人虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;纳税人申报的纳税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定应纳税额。

《税收征收管理法实施细则》规定,税务机关有权采用以下一种或多种方法核定应纳税额:参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;按照其他合理方法核定。

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》规定,核定征收方式包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。

  • 核定征收被曲解为税收筹划手段

2021的12月21日,国家审计署在官网发布了《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》,其中第二部分第(六)项提到“对高收入人员套用核定征收方式逃税问题,税务总局选取核定征收情况较多的地区进行试点,将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收,加强对个人股权转让逃避税的监管,增设日常监控指标,提高精准监管能力。”

报告一并附上了《有关部门对审计查出突出问题的整改情况》,其中《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》尤其引人关注,当中列举了审计查出的两个方面问题的整改情况:“一是违规返还税款造成财政收入流失问题。2020年审计查出15个省违规税收返还问题23项、涉及金额239亿元。根据各地反馈情况,截至11月15日,已完成整改22项、涉及金额233亿元,正在整改1项、涉及金额6亿元,预计2021年12月底前完成整改;二是个人所得税核定征收存在漏洞、部分高收入人员借此逃税问题。税务总局核查了有关人员逃避税的主要方式,通过深入分析论证和评估,研究确定了纳税调整和追征税款的处理方式。各地税务部门加强内外协同,多措并举推进整改。截至11月20日,涉及的197人中,除重病3人、失联37人外,其余157人已申报补税8.4亿元。同时,按照‘先试点、后扩围、再推开’的工作部署,税务总局对个人所得税核定征收进行规范,已在15个省分两批开展试点,共调整规范近8万户企业,将适时向全国推开。”财政返还政策由地方政府决定,不是税务部门的职权范围,但第二个问题核定征收,这属于地方税务部门职权范围。虽然国家税务总局三令五申下过很多文件,明确一些行业不能核定,达到一定规模不能核定,执行起来还是大打折扣。

财政部、税务总局在下一步的工作安排中表态,将进一步严格规范预算执行和税收征管,推进各项财税政策不折不扣落地实施,重点做好日常监管、完善相关制度、严格规范税收优惠政策三方面工作。

  • 税收筹划的正确运用

传统行业经历多年发展,已建立起行业会计核算制度,从业人员、企业的财税处理已基本标准化、制度化。相比之下,直播行业尚缺乏类似的行业规范。

2021年5月25日,由国家网信办、国家税务总局等7部门联合制定发布的《网络直播营销管理办法(试行)》正式生效施行,其中规定,国家网信部门和国务院公安、商务、文化和旅游、税务、市场监督管理、广播电视等有关主管部门建立健全线索移交、信息共享、会商研判、教育培训等工作机制,依据各自职责做好网络直播营销相关监督管理工作。直播营销平台应当对直播间运营者、直播营销人员进行基于身份证件信息、统一社会信用代码等真实身份信息认证,并依法依规向税务机关报送身份信息和其他涉税信息。直播营销平台应当提示直播间运营者依法办理市场主体登记或税务登记,如实申报收入,依法履行纳税义务,并依法享受税收优惠。直播营销平台及直播营销人员服务机构应当依法履行代扣代缴义务。

随着行业政策的不断完善和监管强度的不断加码,直播营销平台和从业人员应在合法合规的前提下,注重税收筹划的合理使用,同时保持对监管风向的敏感性。

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