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后BEPS时代”税收风险防控

本文经原作者授权,在U&I GROUP(汇智集团)内容平台刊发。

作者:郝葳乐 靳东升

本文是国家社科基金重点项目“深化收入分配制度改革的财税机制与制度研究”项目的阶段性成果,出自中国国际税收研究会著作《全球合作应对BEPS背景下“走出去”企业税收问题研究》。

作者郝葳乐系西安交通大学经济金融学院博士生
作者靳东升系中国国际税收研究会副秘书长

 

BEPS全称为Base Erosion and Profit Shifting,意为“税基侵蚀与利润转移”,指一些跨国企业利用现行国际税收规则存在的不足,以及各国税制差异和征管漏洞,通过向低税或免税区域转移利润,最大限度地减少其全球总体税负,甚至实现双重不纳税的效果,由此对各国税基造成侵蚀的现象。在经济全球化的背景下,愈演愈烈的BEPS引起了国际社会的普遍关注。2012年,经济合作与发展组织(OECD)受20国集团(G20)领导人峰会委托,开展通过国际合作应对BEPS的相关研究。2015年11月,由OECD发布的《BEPS行动计划》在G20峰会上正式获批,翻开了信息时代下国际税收的新篇章,被誉为“百年来国际税收领域的根本性变革”。

 

BEPS与《BEPS行动计划》

BEPS的主要特点是跨国企业在遵守相关国家法律规定的前提下,利用国际税收规则,运用税收处理方法,达到减轻税负或逃避税收的目的。其主要表现形式为以下几种:一是规避纳税人身份,即跨国企业通过各种手段避免成为任何一个征税国家的纳税人。二是在避税地或低税地注册无实质经济活动的公司,跨国公司通过各种方式将利润转移至在避税地或低税地注册的公司。三是利用跨国活动规避正常纳税义务,即跨国公司将利润留存在海外低税率的中间控股国,且该居民国本身没有“受控外国公司(CFC)”条款或可摆脱CFC限制,以减少其在投资来源国和被投资国的税基,实现双重不征税的效果。四是内幕交易,某些大型跨国企业甚至可以利用自身的强大经济优势,通过与避税地或低税地政府谈判获得当地的纳税特权,达到少缴税或不缴税的目的。由此可见,BEPS是跨国企业与个别税收管辖区的政府联合“作弊”的后果,不仅损害了相关国家的税收权益,而且扰乱了国际税收秩序。在BEPS日益严重的情况下,旨在通过国际合作应对BEPS挑战的《BEPS行动计划》应运而生。

《BEPS行动计划》是由G20领导人委托OECD推动的一项一揽子税收改革项目,旨在通过协调各国税制,修订税收协定和转让定价国际规则,提高税收透明度和确定性,以应对跨国企业BEPS行为给各国政府的财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。其宗旨是:修改国际税收规则、加强国际税收合作、遏制恶意国际避税、实现国际税收公平。该计划提出了15项具体的行动方案,并设定了相应的时间表和路线图,试图解决当前世界各国面对的五类BEPS问题:一是划分各国对数字经济的征税权,以解决由数字经济导致的纳税人身份不确定问题。二是协调各国企业所得税税制,统一各国执行标准,以避免跨国企业利用国际税收规则的缺陷逃避税收。三是重塑现行税收协定和转让定价国际规则,堵塞现行国际税收规则的漏洞。四是提高税收透明度和确定性,通过加强国际税收合作和强化信息交换,使跨国企业无法再隐瞒其经济活动收入。五是开发各类多边工具,以促进各项行动计划的有效执行。BEPS行动计划》最突出的特点是设定了强制披露原则和争议解决机制,以确保该计划的实现。

BEPS行动计划》汇总表

类别 15项行动计划
划分数字经济征税权 应对数字经济的税收挑战 (1)
 

协调各国企业所得税税制

消除混合错配安排的影响(2)
制定有效受控外国公司规则(3)
对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制(4)
考虑透明度和实质性因素,有效打击有害税收实践(5)
重塑现行税收协定和转让定价国际规则 防止滥用税收协定(6)
防止利用常设机构的人为避税(7)
无形资产转让定价指引(8)
风险和资本(9)
其他高风险交易(10)
提高税收透明度和确定性 建立数据统计分析(11)
强制披露机制(12)
转让定价文档和国别报告(13)
制定有效的争议解决机制(14)
开发多边工具 制定用于修订双边税收协定的多边协议(15)

 

“后BEPS时代”国际税收新秩序

《BEPS行动计划》公布以后,受到世界各国的积极响应,相关国家和地区陆续出台各类配套法律,推进15项行动计划的成果转化。其中,欧盟及其成员国最为积极,已推出涉及12项BEPS行动计划的反避税改革措施,旨在通过推进BEPS行动计划,使其成为一个高效、统一的反避税“集团”。根据约束性强弱,OECD将BEPS的15项行动计划分为“最低标准”、“强化标准”和“最佳实践”三大类。“最低标准”包括了四项行动计划:有效打击有害税收实践、转让定价文档和国别报告、防止滥用税收协定以及制定有效的争议解决机制。《BEPS行动计划》明确提出各国应首先落实这四项行动计划,并将其纳入了监督执行机制。在有效打击有害税收实践方面,2016年4月22日,加拿大税务局宣布将自发交换税收裁定的信息。2016年9月1日,英国明确了“专利盒”制度中关于“符合条件的剩余利润”的适用范围。在转让定价文档和国别报告方面,2016年5月12日,中国国家税务总局签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》(MCAA),至2017年7月6日,签订该协议的国家地区总数已达65个。根据该协议,全球合并收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团,由其母公司向所在国税务机关按年报送集团全球所得、税收和业务活动的国别分布情况及其他指标。同时,该协议的签署国承诺将自动交换跨国企业集团按照各国国内法要求编制的转让定价国别报告。在防止滥用税收协定方面,2016年5月25日,欧盟建议各成员国在欧盟法律框架内共同应对滥用税收协定的问题,并出台了相关规定。在制定有效的争议解决机制方面,OECD于2016年2月23日发布了“BEPS包容性框架”,并于几天后在上海举行的G20财长会议上被签署通过。截止到2017年11月,包括所有G20国家,以及巴拿马、开曼群岛在内的诸多“避税天堂”,已有104个成员国加入了“BEPS包容性框架”。而伯利兹和开曼群岛也同意作为准成员加入《BEPS行动计划》,承诺执行“最低标准”。此外,由OECD发布的实施金融信息自动交换的统一报告标准(CRS),目前为止已获得100多个成员国的加入。2017年4月,英属开曼群岛公布了2017年和2018年开曼群岛金融机构需要申报国家的名单,2018年的需申报国名单中明确将中国列入其中。这意味着,开曼群岛会在2018年将中国税务居民在开曼群岛金融机构开立的金融账户(包括存款账户、托管账户、具有现金价值保险合同和年金合同以及投资实体中的股权权益和债权权益)的相关信息收集并交换给中国政府。2017年6月7日,68个国家和地区的代表正式签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。这表明,《BEPS行动计划》掀起的近百年来最大规模的一次国际税收规则重塑已取得了重大影响。

 

“后BEPS时代”国际税收风险

《BEPS行动计划》带来的国际税收新秩序,将使我国“走出去”企业在税收遵从和享受税收协定待遇等方面,在投资东道国面临当地税务机关更为严格的审查,不仅影响了企业的税收遵从成本和经营环境,甚至可能产生企业被双重征税的风险。

虚拟经济形态的风险。面对数字经济的税收挑战,各国为确保在经济活动发生地和价值创造地征税权的实现,出台了相关税收法规、协定和转让定价规则。企业在对外虚拟投资、设立虚拟公司而无实质经济活动时,将会面临证明实质经济存在测试的风险。

随心所欲的混合错配风险。混合错配指跨国企业利用各国关于金融工具、财产转让的税务规则差异,通过跨境税收筹划,实现少纳税或者长期递延纳税的目的。在实务操作中,许多新的混合金融工具使很多交易在性质或法律形式上具有一定的模糊性,而很多金融工具本身就是出于税务筹划的考虑而设计的,采用此类金融工具的企业,将面临打击BEPS行为的税务调查风险。

设立受控外国公司的风险。针对企业利润长期不分配、滞留在低税率国家和高税率利润转移至境外的行为,新的受控外国公司规则赋予了企业所在国对滞留利润直接征税的权利,但是在某些特定情况下(如某些国家税收抵免和股息免税等规则不完善),这项规则可能给企业带来双重征税的风险,这点需要引起足够的重视。

规范税收协定优惠条件产生的风险。滥用税收协定是税款流失的重要原因之一,为落实《BEPS行动计划》,各国将可能在税收协定中加入反滥用条款和具体的反避税措施,如利益限制条款、主要目的测试或解决融资导管安排机制等。若企业没有及时了解新的变化,就会有可能失去税收协定适用身份,产生额外税收负担的风险。

继续使用传统转让定价方法的税收风险。更新关联方交易定价规则,尤其是《BEPS行动计划》中第8项至第10项都与转让定价相关,分别从无形资产交易、分配风险和资本、其他高风险领域三个方面提出了关注重点和应对方式,成为转让定价领域新的风向标。BEPS行动计划核心是“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”,而与转让定价相关的《BEPS行动计划》则旨在“确保转让定价规则能保证营业利润分配给产生利润的经济活动。”因此,税务机关在分析关联交易时需要仔细研究关联方之间的实际交易,分析合同关系和各方行为,而不能仅依据合同的描述。在无形资产方面,《BEPS行动计划》更加强调仅有法律所有权的人,不一定有利润分配权,而仅提供资金的投资者,只能获得无风险的财务回报。当预期利润与实际利润有差额时,要根据各方承担的风险和功能来分配。针对一些利用转让定价方法把利润转移出跨国企业集团的活动,以及跨国企业集团成员之间利用某些类型的支付(管理费和总部费)侵蚀税基,将利润和价值创造割裂的行为,当企业把利润分配给对企业来说商业上不合理的交易时,东道国税务机关对其调查后很可能对交易重新定性,产生转让定价调整的风险。

拓展常设机构定义范围的风险。为实现对贸易利润征税权的再分配,也为了应对电子商务带来的跨境税收新形势,在“后BEPS时代”,各国政府将对“常设机构”这一概念进行更宽泛的定义及解读。因此,通过人员派遣或者雇佣市场所在地代理人的形式开展跨境业务的企业,被东道国认定为构成常设机构并承担额外税负的风险将增加。

全球信息披露的风险。各国对企业的信息披露要求将显著提高,各国税务机关之间的信息沟通也逐渐增强,企业的供应链、无形资产、人员调动等各类经营信息将被比较透明地揭示在各国税务机关面前。若企业在信息申报前不了解自身运营已存在的税务风险,或信息申报的质量欠佳,面对税务机关审查时就可能会无以应对、措手不及。

被东道国税务调查的风险。遵从东道国的法律是企业开展境外投资经营活动时的义务,但在国际税收规则重塑的大背景下,企业的税法遵从难度更高,随之面临更大的税务调查风险。东道国可能要求跨国企业披露其在各个国家的收入、利润、资产和人员,而企业的转让定价管理不良也会给企业带来涉税风险。

税收争议的风险。许多发展中国家的税法规定不清晰、不完整、不准确、不一致,税务机关税收执法不规范、税收执法随意性强、自由裁量权空间大,这导致跨国企业纳税数额的不确定性很大。随着我国企业境外投资贸易的迅猛发展,税收争议呈多发态势,若企业单独和东道国政府谈判,或采用仲裁、诉讼等方式,在缺乏统一税收协调与协商的情况下,企业的涉税风险势必会增加。

税收歧视风险。税收歧视有两种表现形式:一是税法规定的制度性税收歧视,包括特殊规定和较重的税负等非国民待遇,这种情况已经大大减少;二是税收征管过程中的税收歧视,包括较繁琐的手续、较多的税务报表及较差的纳税服务等税收差别待遇,这种情况难以避免。

 

国际税收风险应对建议 

在“后BEPS时代”,各国政府积极响应《BEPS行动计划》,建立国际税收新秩序,对于“走出去”的中国企业,必须顺应形势变化,及时采取应对措施,才能有效避免新的国际税收风险和不必要的损失。

一是要做好前期准备。“走出去”企业在陌生的国度,必须全面了解被投资国的政治、经济和社会发展的背景情况,特别是被投资国的经济政策和税收制度。“走出去”企业不仅要熟悉被投资国的税收制度和税收政策,而且要熟悉我国是否与被投资国签订税收协定,这是应对跨国税收问题的基本前提。

二是要注重合法合规,避免盲信轻从。“走出去”企业在陌生的国度,尽量避免投机取巧、暗箱操作,应注意办理规范的法律手续,签订完整的法律文书,才能获得被投资国的司法保护。无论是合伙人或者委托人,都要有相关的手续和委托合同。特别是合伙、收购或重组,除了要进行对方企业的背景调查,还不能忽略税收背景调查,避免税收风险。

三是要了解被投资国税收执法状况。税收制度和税收政策依靠税收执法才能实现,税收执法状况反映了一个国家的文明进步程度和税收法治水平,世界各国的国情不同,经济社会发展水平差异较大,税收执法良莠不齐。如果尚没有投资,就可以制定应对预案,如果已经投资,就需要主动联系当地税务机关,获得理解和支持。

四是要勇于依法维护正当税收权益。多数国家都会保护外资企业的正当权益,“走出去”企业首先要依法纳税、合规纳税,避免不恰当避税或恶意税收筹划。当“走出去”企业遭遇税收调查时,应积极配合税务部门调查取证,依法证明企业经营的合法情况。

五是要主动求助国内税务机关。如果“走出去”企业受到不公正对待或税收歧视,经过与当地税务机关沟通协商和税务复议,仍然不能妥善解决涉税问题时,企业可主动向国内主管税务机关报告,由国内税务机关启动相互磋商程序,保护企业的税收合法权益。

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