常设机构-容易忽视的纳税风险

上周围绕港漂在内地交税问题聊了聊，道理呢用一句话总结就是“内地作为个人的税务居民身份归属国，对其税务居民在全球（包括香港）的所得，都有征税权”。（觉得太绕口的话还是建议看看原文，文章传送门：《港漂们真的要开始双重征税了？》）。
可见，在港漂补税事件中的核心归根结底还是“内地税务居民身份”的判定。
作为“港漂补税”的续集，今儿我们换个角度，来聊一聊当内地变成了所得来源国时，个人是不是就可以通过一些手段避免成为“内地税务居民身份”。这样作为内地非居民身份，是不是就不用在内地缴税了？

讨论这个事儿的前提是得先明白两点：
1、国际税收中对于征税权的事儿是有优先级别的，通常情况下所得来源国会有优先征税权、也就是所得地域先行使属地税收管辖权进行征税，然后才轮到居民国行使属人税收管辖权进行剩余部分的征税，这也就是避免双重征税时在属地国的已缴税款可以在属人国进行税收抵免的由来了。
2、千万不要走入内地非居民就不用在内地纳税的误区。对非居民在中国取得的收入，中国是有属地征税权的，只是不要求跟税务居民一样要每年定期做汇算清缴，但该交的可是一分钱也没少，税率也跟居民一样，不会有什么优惠。
那非居民企业派遣非居民个人来内地，工资也由非居民公司发放，这样一不满足属人条件、二不满足属地条件，内地总不会再来征税了吧？
还真不一定。
Daniel受雇于新加坡一家智能设备制造企业，作为新开发的一款设备的主要技术人员，Daniel被派往集团在中国内地的、与当地企业共同成立的中外合资子公司，为其提供新型设备的技术指导和售后服务。集团新加坡总部的HR尽责地给Daniel提前进行了“税收筹划”，为了避免Daniel在中国境内的停留时间超过183天而成为中国的税务居民，公司在Daniel内地的外派行程达到150天以后就把Daniel召唤回了新加坡，并派了Daniel的另一个同事Ben接管了Daniel的工作，继续为内地的子公司提供技术服务。与此同时，新加坡总部与子公司的劳务项目合同还在每个派遣人员的不同期间分开签订，每个合同都各自独立。为了保险起见，Daniel这样的外派技术人员的工资全都是在新加坡由母公司进行发放。就这样，直到新设备引入中国市场，成功进行规模生产并完成内地对应技术人员的培训，距Daniel派来内地也已经过去了整整4年。4年间Daniel的同事们就像完成接力赛跑一样，每个人都严格地控制在华时间，配合默契又衔接得当，新加坡公司也兢兢业业地在发放工资时给Daniel他们代扣代缴新加坡的个人所得税。最终，Daniel完成自己在内地的工作后回到了新加坡。谁都没想到Daniel最近却收到了内地税局对其在派遣期间的所得追缴个人所得税的补税通知书。
为什么看似合理的避税方案最后却失效了呢？因为税局判定Daniel及其他同事在华的派遣工作已经在实质上构成了常设机构。
通常情况下，判定常设机构的条件为非居民企业通过雇员或雇佣的其他人员在中国提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，在任何十二个月中连续或累计超过183天，应认为在中国设有常设机构。
但HR把控地很严格呀？明明Daniel及同事们的劳务项目合同都不满183天，而且每个人都没有在内地呆满183天，怎么就莫名其妙的成为了常设机构了呢？
因为根据国税发〔2010〕75号文，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”，承担统一的纳税义务。
税局在进行相关性判定时也有五个标准：
1、 不同的合同是否由同一个人或相关联的多方签订；
2、 与一个人签订的后续合同和之前与该人或相关联多方签订的合同之间是否存在因果关系；
3、 如果不进行税务筹划，是否会由单一合同涵盖所有活动；
4、 不同合同下的工作内容性质是否相同或相似；
5、 是否通过相同的雇员进行不同合同中的活动。
由此可见，虽然每个劳务合同都是由不同的雇员完成，但这些人员都属于新加坡总部的技术部门，这些技术服务也都是为同一款新设备提供技术支持，并且各个合同的直接因果联系强，性质也相同，符合“同一项目或相关联的项目”的判定标准，所以在计算合同时间时需要将这些劳务合同合并为一整个项目，4年当然已经满足了183天的标准，“常设机构”板上钉钉。
为什么认定为常设机构，就莫名其妙有了内地的纳税义务了呢？
Daniel的内地派遣属于非独立个人劳务，作为税收协定条款的主要参考解释文件-国税发【2010】75号文《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》，只要符合以下三个条件之一，内地对Daniel的报酬就有合理的征税权：
1、 在有关历年中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；
2、 该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；
3、 该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。
虽然Daniel在中国并没有呆满183天，报酬也不是内地的子公司来支付，但由于新加坡公司在中国已经构成了实质性的常设机构，这就意味着，新加坡的Daniel及其他同事被派遣到总部设在内地的常设机构工作，那这些人员不论其在中国工作时间的长短，也不论工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间取得的所得由常设机构支付或负担，并依法应该在内地缴纳个人所得税。
Daniel的经历也在提醒“走进来”的非居民企业和个人，183天并不是避开纳税义务的保护伞，形式上生搬硬套某些政策规定也不能达到所谓的“节税效果”，商业活动实质才是税局判定纳税义务的最终依据。