【海外信托】持有在美资产或该信托中有美国受益人时的涉税问题

这是这个系列主题的第三篇文章。上一篇我们解释了非美居民持有在美国的资产，可能会涉及到的收入税，赠与税和遗产税，并对“在美资产”的定义做了说明。本篇我们进一步了解有关美国海外信托中持有在美资产或该信托中有美国受益人时的涉税问题。

 

 

 

 

 

 

由非美居民设立的美国海外信托

美国定义下的海外信托（Foreign Trust）的判定标准是根据控制测试（Control Test）和法院测试（Court Test）的结果，只要其中任何一项测试未通过，即答案为否的情况下，该信托就会判定为海外信托。

控制测试是否通过，取决于是否有美国人士（U.S. Person）控制着信托的所有重大决策。法院测试是否通过，取决于美国境内的法院是否能够对该信托的管理实施主要监督。

从税务上来说，海外信托与非居民外国人（NRA）类似，只需要对来自于美国的收入和与美国贸易和商务相关的收入缴纳收入税（Income Tax）。然而，当海外信托将信托中的累积收入（Accumulated Income）分配给美国人士时， 是由该美国人士承担纳税义务。除非这个海外信托是海外授予人信托（FGT）。

 

 

 

 

 

 

外国授予人信托

（Foreign Grantor Trust，FGT）

在FGT中，信托的授予人（也就是委托人/设立人）被视为信托收入的拥有人。即使是将信托中的收入分配给到受益人，从所得税目的层面来看，分配行为等同于受益人获取了免税的赠与。所以，对于一个美税居民身份的海外信托受益人来说，非美居民作为设立人的FGT种类的信托会在税务层面更有利。

但是美国的相关税法有规定，如果非美居民设立信托的目的存粹是为了美国人士的利益，那么该美国受益人还是要为从FGT中分配到的信托的收入部分，缴纳收入税。除非该FGT满足以下两个条件：

信托授予人不需要在任何人同意下，对该信托有撤销权；   信托的授予人和/或授予人的配偶是该信托的授予人生命期间信托的唯一受益人。在这种情况下，授予人和/或授予人的配偶可以从信托中获得分配，并可以赠与形式自由向美国亲属赠送礼物。如礼物价值超过赠与申报要求，美国受益人需要对此进行税务申报，但受益人无需对获赠的礼物进行纳税。 作为NRA的授予人一旦去世，FGT则不再是授予人信托（Grantor Trust），称之为Foreign Non-grantor Trust（FNGT），此时如果美国受益人获得的分配是FNGT在授予人去世后的收入所得，美国受益人获得的信托分配就属于其收入所得，需要为此承担税负，因为该信托的分配行为不再被视为非美居民对于美国受益人的赠与。

 

 

 

 

 

 

FNGT的累积收入

对于美国受益人来说，FNGT会有非常复杂的美国税务问题。其中最大的弊端之一就是美国税法针对累积收入的税务处理办法。

先来了解下常规美国受益人从海外信托中分配到当年收入时，大致是如何计算税负的。在同一日历年中，该信托将当年的收入（包括投资性收益，即资本利得）分配给美国受益人，则该收入向受益人征税，并保留其作为普通收入（Ordinary Income）或资本收益（默认为长期资本利得，Long-term Capital Gain）的特征。前者按照个人普通收入累进制税率计算，最高至37%（联邦），后者按照纳税人当年总收入金额，最高至20%（仅联邦，不考虑因某些因素导致其它税负的计算）。

根据美税相关规定，信托的分配原则是以分配当年收入为优先，超过当年和累积收入的部分，再算作是信托里的本金。

这里引发出一个概念就是“可分配净收入”（DNI）。从税务优化的角度，或者说是在一种理想状态下，为避免产生额外且复杂的计税方式，信托在一个日历年中，应当分配给受益人的金额等于信托当年的净收入。当分配金额大于DNI，美国受益人便无需对超过DNI的部分进行纳税（假设与过往相比，该信托没有累积收入）。这里不做过多赘述，今后会单独写文章对DNI进行说明。

可分配净收益的对立面就是未分配净收入（UNI）。其是指信托在当年给美国受益人的分配金额小于当年的DNI，这就意味着该信托正在开始累积未分配净收入，并且往后需要先分配历年来产生的未分配净收入部分再分配当年的DNI（按累积的时间顺序），否则UNI会一直存在，甚至是逐年在递增。支付给美国受益人的UNI需完全缴纳美国所得税，并产生以下额外负面后果：

所有在往年实现的资本利得收益将会被视为普通收入，也就意味着失去了资本利得更优惠税率（最高至20%），以累进制税率计算（最高至37%）；

表面看来，美国受益人根据纳税当年从信托中获得的收入分配进行纳税，但由于UNI的累积，受益人根据UNI计税方式（如上所示），对往年累积的UNI，因未分配尚未缴纳得税费会被国税局收取利息，并按照信托最初获得此收入之日起计算，每日复利。这也就是海外信托中的回溯税规则（Throwback Tax Rule)，更直白得说，回溯税会导致信托里收入逐渐被充公。详细回溯税的说明有机会再单独写文章解释。

 

 

 

 

 

从海外信托的贷款

根据美国相关税法的规定，海外非授予人信托(FNGT)以现金或有价证券形式贷款给美国受益人，该贷款将被视为对接收该贷款的美国受益人的分配，并以收入征税，即使未来偿还该笔贷款。除非该借贷符合以下特征，会被视为合格义务（Qualified Obligation），那么该笔贷款则不会视为分配。

借贷以书面形式呈现；

借贷期限不超过5年；

该借贷的所有支付均以美元计算；

为该笔借贷设定的收益率不低于贷款发行当日的联邦利率（AFR），但不高于130%；且

美国借款人每年需在个税申报中，在税表3520中更新借款的基本信息，包括但不仅限于，未偿还债务每年的本金和利息支付。

给与美国受益人的贷款不能在到期后延期，且如果同一信托给予同一美国受益人一笔新的贷款，可能新贷款会被税务局判定为原来贷款的延期，从而贷款被视为当年的分配。

 

 

 

 

 

 

信托财产的无偿使用

美国受益人对于存有DNI或UNI的外国非授予人信托中资产的无偿使用，会以该资产的合理市场租用费用，视为当年给与美国受益人的分配金额。然而，如果信托里唯一资产是受益人使用的住宅物业，而且该物业如没有出租，也就当年没有收入可进行分配。这种情况下，美国受益人仍需要对无偿使用的资产进行税务申报，但不需要纳税。当然，其它因素也会被考虑在内，我们或在下一篇中介绍。