解读“加比规则”——处理税收居民身份冲突的利器

解读“加比规则”——处理税收居民身份冲突的利器

2020-3-27  |   分类:

税收居民是税收协定中一个十分重要的基本概念。因为判断一个纳税人是否具有本国的税收居民身份,是对其实施税收管辖权和给予其享受税收协定待遇的前提。

各国对自然人的居民身份判定通常遵循以下标准:

住所标准:住所一般是指一个人固定的或永久性的居住地。

居所标准:居所,通常是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地点。居所与住所相比有两个特点:一是构成居住时间较长的事实;二是没有永久居住的意愿。

在目前经济全球化、一体化的趋势下,自然人同时符合多个国家和地区的税收居民身份标准的情况常有发生。此时,不同国家和地区通常都依据双方签署的税收协定决定解决自然人的双重税收居民身份冲突。

在通过税收协定决定时,“加比规则”是较为通用的认定规则。需要特别指出的是,“加比规则”的使用是按降序排列。也就是说只有在使用前一标准无法解决问题时,才使用后一标准。这些顺序排列的标准包括:

  1. 永久性住所

永久性住所包括任何形式的住所,例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等,但该住所必须具有永久性,即个人已安排长期居住,而不是为了某些原因(如旅游、商务考察等)临时逗留。

  1. 重要利益中心

重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为,即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

  1. 习惯性居处

在出现以下两种情况之一时,应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属:一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国;二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方,比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。第一种情况下对习惯性居处的判定,要注意其在双方永久性住所的停留时间,同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间;第二种情况下对习惯性居处的判定,要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑,而不问其停留的原因。

  1. 国籍

如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处,应以其国籍作为判定居民身份标准。

  1. 兜底规则

当采用上述标准依次判断仍然无法确定时,可由缔约国双方主管当局通过相互协商解决。

我国与英国、德国、法国、爱尔兰以及新加坡等国家的双边税收协定都明确规定在构成双方税收居民时应适用“加比规则”。与美国、日本的双边税收协定虽未直接规定该规则(只规定双方主管当局应协商确定),但在实践中通常也适用“加比规则”。

现实生活中,存在大量同时具有中国内地税收居民身份和香港税收居民身份的个人。为了应这个问题,《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中引入了“加比规则”。

《安排》第二条第二款明确:由于第一款的规定,同时为双方居民的个人,其身份应按以下规则确定:(一)应认为是其有永久性住所所在一方的居民;如果在双方同时有永久性住所,应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民;(二)如果其重要利益中心所在一方无法确定,或者在任何一方都没有永久性住所,应认为是其有习惯性居处所在一方的居民;(三)如果其在双方都有,或者都没有习惯性居处,双方主管当局应通过协商解决。

下面学研君就用一个案例带你看看内地税务主管机关如何在实务操作中适用“加比规则”。

一、背景介绍

2013年,S先生与中国内地C公司签订无固定期限的劳动合同,担任运营总监,合同约定其主要工作地点为内地某市。自2014年起,S先生兼任C公司位于香港的子公司D公司的常务理事,同时前往香港履职。

S先生认为,其受雇任职情况适用《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公吿》(国家税务总局公告2012年第16号)中对香港、澳门税收居民受雇所得的个人所得税计算方法,要求退还其2014年度和2015年度因未享受税收安排待遇而多缴纳的个人所得税约40万元。其理由如下:

  1. S先生已于2014年取得香港居民身份证(非香港永久性居民);
  2. 香港的税务机关为其开具了2014年度和2015年度的税收居民身份证明。

二、“加比规则”的适用

内地税务主管机关在处理过程中适用“加比法则”,最终得出判定S先生为内地税收居民,不能享受税收安排待遇,不符合退税条件的结论。

(―)根据中国内地法律S先生构成内地税收居民

根据《个人所得税法》及其实施条例的规定,对居民个人的判定有住所和居住时间两个标准,只要满足其一就可以判定为我国的税收居民。

其中,在中国境内有住所,是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。所谓习惯性居住,是判定纳税人是居民或非居民的一个法律意义上的标准,不是指实际居住或者在一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的,在原因消除后,必须回到中国境内居住的个人,则中国为该纳税人习惯性居住地。

在实际管理中,户籍是判断是否有住所的重要标准。申请人S先生提交的本人居民身份证复印件显示,其户籍所在地为内地,且S先生是由于工作原因由内地C公司派至香港工作而形成在香港居住的事实,外派工作结束后仍会回到内地居住。综合上述情况,应认定S先生构成内地税收居民。

(二)适用“加比规则”判定S先生为内地税收居民

在S先生构成内地和香港双重税收居民的情况下,主管税收安排居民条款中的“加比规则”,进—步判定S先生税收居民身份归属。

  1. 永久性住所标准

《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号印发,以下简称75号文件)第四条第二款第一项规定:“永久性住所包括任何形式的住所,例如有个人租用的住宅或公寓、租用的房间等,但该住所必须具有永久性,即个人已安排了长期居住,而不是为了某些原因(如旅游、商务考察等)临时逗留。”

S先生在内地某市拥有3套自住房产,S先生在派往香港任职之前以及任职期间回某市时均居住在其中一套。因此应判定其在内地有永久性住所。同时为了工作方便,S先生在香港租住了一处房屋。在香港工作期间,他一直在该房屋居住,非临时居留,该房屋也符合75号文件中对“永久性住所”的解释。因此,S先生在内地和香港都有永久性住所。根据此标准无法明确判定S先生是哪一方税收居民。

  1. 重要利益中心标准

根据75号文件第四条第二款的规定,“重要利益中心”要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为,即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家(地区)通常为其重要利益中心之所在。

S先生受雇于内地的C公司,同时在其香港子公司D公司任职。在与C公司签订的劳动合同中明确约定了主要工作地点为内地某市,其在香港子公司履职的行为,实质上是在履行该合同规定的义务,其主要收入均来源于与C公司的劳动合同,由C公司向其支付工资。C公司还为S先生在内地缴纳社会保险和住房公积金,而D公司没有为S先生在香港缴纳保险。

S先生长期在内地工作,2014年度在内地停留时间为220天,2015年在内地停留时间为160天,属于长期生活、工作在内地的情形。第三方信息显示S先生多数亲属均居住在内地,在内地具有稳定的社会关系,其家庭财产主要集中在内地,包括存款、股票、现金、车辆和3套房产等。在香港,S先生仅有一处租住的房屋和一辆汽车。S先生的妻女虽然取得了非永久香港居民身份,但妻子为家庭主妇,女儿在香港某中学读书。

综合考虑申请人的家庭、社会关系和财产状况等各方面因素,主管税务机关认为S先生其显然与内地具有更为紧密的关系,其重要利益中心在内地而非香港,因此应认定其为内地税收居民。

主管税务机关将处理意见以《税务事项通知书》的形式送达申请人S先生。

如果S先生对此有异议,可以启动救济程序:根据内地和香港税收安排第二十三条相互协商程序的相关规定,通过香港主管税务机关提出启动相互协商程序的申请,由双方税务主管当局相互协商解决其居民身份问题。

三、案例启示

在全球资产透明化趋势越发明显的当下,建立真实合理的税收居民身份对个人财产安全至关重要。事实上,因为CRS、FATCA等信息交换机制的存在,利用隐瞒身份、购买多重护照的方法进行个人避税的操作空间已经极为有限。此举不但难以实现合法避税,还有可能招致沉重处罚和财产风险。

高净值群体在进行税收居民身份的选择和筹划时,一定要充分考虑税收居民身份冲突问题,根据“加比规则”判断自己最有可能被哪个税务司法管辖区判定为征税对象。要以“真实”和“合理”为基础,灵活利用各国税收法律的差别以及国际税收协定中的规则,实现合法避税的终极目的。

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