内地与香港税收安排第五议定书正式生效,六大变化为你逐条解读

内地与香港税收安排第五议定书正式生效,六大变化为你逐条解读

2020-1-10  |   分类:

2019年7月19日,国家税务总局局长王军与香港财政司司长陈茂波在北京正式签署《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“安排”)第五议定书。内地和香港特别行政区已完成第五议定书生效所必需的各自内部法律程序,自2019年12月6日起生效。在内地,第五议定书适用于2020年1月1日或以后开始的纳税年度中取得的所得;在香港特别行政区,适用于2020年4月1日或以后开始的课税年度中取得的所得。

内地与香港税收安排第五议定书正式生效,六大变化为你逐条解读

图片来源:国家税务总局网站

第五议定书对《安排》及此前签订的四份议定进行修订,主要集中体现在两个层面:修改序言、双重居民实体、代理人常设机构、财产收益和主要目的测试,纳入“税基侵蚀与利润转移”(BEPS)行动计划的部分成果;纳入“教师和研究人员”条款。

第五议定书很大程度上借鉴了OECD《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称 “多边公约”)中的相关条款,新纳入BEPS行动计划的成果均以多边公约的相关条款为蓝本。其中,主要目的测试条款和序言中的反避税内容是多边公约的最低标准,二者均是BEPS第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》的成果。

一、纳入BEPS成果

第五议定书纳入BEPS行动计划的部分成果,反映国际税收规则的最新变化。

(一)关于序言

第五议定书将序言修订为“内地和香港特别行政区,为进一步发展双方的经济关系,加强双方税收事务合作,亦为消除对所得的双重征税,并防止通过逃避税行为造成不征税或少征税(包括通过择协避税筹划取得本安排规定的税收优惠而使第三方税收管辖区居民间接获益的情况)”。这说明签署《安排》的目的是发展双方经济关系,加强双方税收事务合作,《安排》的作用包括消除双重征税和防止通过逃避税行为造成不征税或少征税。

需要指出的是,择协避税只是修订后的序言针对逃避税行为所举的一个例子而已。这种表示方式并不影响第五议定书涵盖更广范围的逃避税安排。

(二)关于双重居民实体

第五议定书修改了双重居民实体的加比规则,即对于除个人以外同时为双方居民的人,应仅将其视为一方居民适用《安排》的规则。

《安排》原条款规定,除个人以外同时为双方居民的人,应认为是其实际管理机构所在一方的居民。第五议定书将该条款修改为:除个人以外同时为双方居民的人,需由双方主管当局尽力通过相互协商确定其居民身份;如果双方主管当局未能达成一致,则该人不得享受《安排》规定的任何税收优惠或减免,但双方主管当局就其享受《安排》待遇的程度和方式达成一致意见的情况除外。

此项修订反映了 BEPS 第 6 项行动计划的成果,初衷是考虑到双重居民实体可能会涉及避税安排,因此将其交由双方主管当局进行个案分析,从而防止税收协定优惠在双重居民实体的情况下被不当授予。该条款增加了双重居民实体根据其作为税收居民的两个税收管辖区之间的协定享受优惠待遇的不确定性。

(三)关于代理人常设机构

第五议定书修订了代理人常设机构和独立代理人的定义。

  1. 代理人常设机构定义修订

按照《安排》的原规定,如果一人(包括个人和实体)在不构成独立代理人的情况下,在一方代表另一方企业进行活动,有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力,则该企业会被视为在一方构成常设机构,除非该人所从事的活动属于第五条第四款所规定的范畴,即准备性或辅助性的活动。

第五议定书将上述代理人常设机构的范围扩大至该人“经常性地订立合同,或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改),且相关合同:

(1) 以该企业的名义订立;或

(2) 涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予;或

(3) 涉及由该企业提供服务。”

对于代理人常设机构定义的修订旨在打击人为规避《安排》原规定下的代理人常设机构的情形。例如,合同主要在一方完成实质上的协商但仅仅形式上在另一方签订的情形。实际上,国家税务总局75 号文已经通过对代理人常设机构原条款的广义解释已将上述情形纳入代理人常设机构的范围中。

  1. 独立代理人定义修订

按照《安排》的原规定,如果代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,则不应被认为是独立代理人。第五议定书将其修订为,如果一人专门或者几乎专门代表一个或多个与其紧密关联的企业进行活动,则不应认为该人是这些企业中任何一个的独立代理人

(四)关于财产收益

《安排》原条款规定,转让一个公司股份取得的收益,在转让公司股份前三年内,该公司财产至少50%的价值曾经直接或间接由位于一方的不动产组成,可以在该一方征税。

第五议定书将该条款修改为:一方居民转让股份或类似于股份的权益(如在合伙或信托中的权益)取得的收益,如果在转让行为前三年内的任一时间,这些股份或类似于股份的权益超过50%的价值直接或间接来自于位于另一方的不动产,可以在该另一方征税。我们可以从三个层面理解此次修订:

(1) 将规定扩大适用于转让“类似于股份的权益(如在合伙或信托中的权益)”的情形。该修订与多边公约的相关条款保持一致,主要是为了防止企业通过公司以外的其他形式(如合伙企业、信托)持有不动产来规避纳税义务;

(2) 将“至少”50%调整为“超过”50%;

(3) 将计算 50%比例的依据从被转让股份所在公司的“财产的价值”改为被转让股份或类似于股份权益的 “价值”。

(五)关于享受安排优惠的资格判定(主要目的测试)

第五议定书删除第四议定书中关于股息、利息、特许权使用费、财产收益的“主要目的测试”的规定,在《安排》中增列“享受安排优惠的资格判定”条款,即适用于所有安排和交易的“主要目的测试”:“如果在考虑了所有相关事实与情况后,可以合理地认定任何直接或间接带来本安排优惠的安排或交易的主要目的之一是获得该优惠,则不得就相关所得给予该优惠,除非能够确认在此等情况下给予该优惠符合本安排相关规定的宗旨和目的。”

总体来看,如果纳税人相关安排或交易的主要目的之一是获得《安排》优惠待遇,则不得享受《安排》优惠待遇。我们可以通过 BEPS 第 6 项行动计划报告中的一个反面案例来很好地理解主要目的测试。

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A公司与C国税务居民C公司达成了一项约定,将A公司获得B公司已经宣告但尚未支付的股息款项的权益转移给C公司。在无相反的事实证据的情况下,应认为A公司将获得股息款项的权益转移给C公司这一安排的主要目的之一是为了让C公司取得C国与B国税收协定所提供的免除股息预提税的优惠。这是典型的择协避税安排,不应该享受B、C两国之间双边税收协议中规定的优惠待遇。

二、纳入“教师和研究人员”条款

为促进内地和香港教育与科研交流,推动粤港澳大湾区的发展,第五议定书纳入了“教师和研究人员”条款。主要内容为:

(一)任何受雇于一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构的个人是、或者在紧接前往另一方之前曾是该一方居民,主要是为了在该另一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构从事教学或研究的目的,停留在该另一方,对其由于从事上述教学或研究取得的报酬中由其该一方的雇主支付或代表该雇主支付的部分,该另一方应在三年内免予征税,条件是该报酬应在该一方征税。

其中,“大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构”为《国家税务总局关于进一步完善税收协定中教师和研究人员条款执行有关规定的公告》(2016年第91号)第一条和《国家税务总局关于明确我国对外签订税收协定中教师和研究人员条款适用范围的通知》(国税函〔1999〕37号)第二条规定的范围。

(二)本条款中的“三年”,自教师和研究人员因教学或研究第一次到达该另一方之日,或本议定书开始适用之日中较后的一日开始计算。

(三)本条款中的免税规定不适用于不是为了公共利益而主要是为某人或某些人的私利从事研究取得的所得。教师和研究人员虽然在符合条件的教育机构或科研机构从事研究,但如果研究不是为了公共利益,则取得的所得不能享受本条款规定的免税待遇。

总体来看,第五议定书对《安排》的修订反映了国际税收环境的变化,纳入了BEPS行动计划的最新成果,是我国顺应税收潮流的证明和表现。但是从实践角度来看,第五议定书给内地和香港之间的经贸往来增加了税务角度的不确定性。比如,双重居民实体的税收居民身份需要内地和香港税务主管机构协商认定,此种较强的主观性标准可能导致认定效率降低,可操作性下降。未来,我国势必将更多国际税务环境的最新成果纳入更多双边税收协定之中,这将对跨境企业的税务合规、税收筹划工作提出更大的挑战。

点击链接,可以获取《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书的正式文本。

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