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企业重组过程中的涉税问题(下)

在上篇文章里,我们对企业重组的参与方、主要重组形式和采用普通应税收购处理的各利益相关方涉税情况做了归纳。本文着重对企业重组中的其他问题进行归纳介绍和分析。

一、不转让资产、股份形式的重组形式涉税情况

有些形式的重组只涉及到一家公司,如在企业重组过程中的涉税问题(上)提到的“注册管辖权或公司形式变更”企业重组。

(1)注册管辖权变更的重组

属于一种简单的重组形式,涉及法律结构变化,但不涉及经济结构的变化。只要公司注册地在同一税收管辖权范围内,变更公司所在地不产生任何税务后果。而当公司从一个税收管辖权区域变更到另一税收管辖权区域内,则可能会对公司进行全额征税,产生与公司清算分配所有资产负债一样的征税效果。

(2)公司形式变更的重组

也是一种简单的重组形式,同样不涉及经济结构的变化。如从有限责任公司变更为股份公司,原则上也不应该产生任何纳税义务。因为企业的所有资产负债仍然在一个单一的法人实体内,尽管法人实体变更,但对应的资产、资本、债务、股东及其权益并没有发生变动,故不应视为应税行为。但若公司形式变更导致其应用的税收制度变更,如纳税人身份从公司变更为非公司,导致法人实体形式改变,这种情况下,可能会被要求采用与清算或重新成立类似的税务处理,导致对未实现利润/未征税利润/暂时免税利润形成纳税义务。

(3)资本重组

一般情况下的公司资本增减不会引起什么纳税义务,除非股东被分配到的债务具有股息分配的性质。如果实质是股息的分配,则形成了应税行为,需就其分配的股息来征税。

二、特殊性税务处理的企业重组——即免税重组各方涉税情况

国际对于企业重组征税问题上的主流观点,通常认为在经济角度看,对企业重组征税实际上是低效的,因为征税会阻碍重组,进而对企业发展产生变相的抑制作用。

为了解决重组征税的矛盾,大部分国家对满足了特定条件的企业重组都有特殊性税务处理的相关规定。而实际上,这些政策的最终目的并不是给予对应公司或股东免税,而是“中和”企业重组的税收后果,即:

· 在企业发生重组时不征税;

· 且重组发生后,受让方公司及受让方公司股东的应纳税利润也是根据重组前转让方公司的税务情况计算。

所以免税重组的最终效果是对重组中存在的未实现收益采取递延纳税,而不是对这些收益豁免了征税义务。

各国对于免税重组的具体规定差别很大,但基本都是围绕股东利益及企业本身要保持连续性的原则而设立。这是为了避免滥用免税重组政策而进行避税行为,否则,转让方及其股东就可以通过任意合并和分立进行特殊性税务处理,最终达到处置一家公司全部或部分资产或股权的目的但避免了其所应该对应的纳税义务。在我国比较有特色的免税重组条件中,“具有合理商业目的”则是比较有代表性的典型非量化判定条件。

即便是在重组中比较特殊的破产重组,由于破产公司的原股东可能获得少量甚至没有获得幸存公司的股份,看似股东利益的连续性要求被打破。但实际上,因为是债权人变更为了债务人公司的新股东,其破产公司的收益或损失是一起被整体转让,股东利益的连续性本质上并没有被打破,故也被纳入特殊性税务处理的应用范围之内。

而作为保持公司本身的连续性而言,也要根据实际情况进行灵活判断。

如一个分拆重组,规定要求所有受让方公司在分拆后需要维持业务活动,但实际上并不一定要与分拆前进行相同的业务活动,而仅是出于反避税目的,杜绝受让方可能会将公司资产分拆为一部分经营而另一部分进行清算。因为这种看似符合免税重组的交易形式,对于作为清算的分拆公司,应该按照分配而不是分割的要求来进行征税,实质上就不是真正意义上的免税重组了。

此外,大多数国家在进行免税重组交易之前都要求得到相应税务机关的备案和批准才允许采用特殊性税务处理。尽管这可能会导致增加企业额外的申报负担、提高政策应用难度、延长业务周期从而延误交易、甚至批准权限间接产生腐败等负面后果,但这对于一些国家来说也确实起到了简化政策起草要求的作用,在反避税方面,税务机关也可以更好地开展对应的工作。

以中国为例,非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的,就会被要求在股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内向对应的税务机关进行备案,并对股权转让的整体情况、股权架构和被转让公司的财务情况进行具体说明。如果没有按照规定进行书面备案,原则上就不能按照特殊性重组业务进行税务处理。

(1)转让方公司

重组本身的免税情况很简单,对以股份支付部分所转让置换所实现的收益不征税。也就是说,企业重组虽然是允许部分以股份支付,部分以现金或其他形式的财产支付(只是对于个中比例有具体要求),而只是对其中部分的收益没有纳税义务。对于应税部分,其适用税率、普通利润与资本利得的税率差异等问题,可参照我们在上篇应税重组时的处理方式说明。

之所以会部分免税,是因为通过股份支付的企业重组,转让方的利润实际在当下并没有实际实现,而是以股权转让的方式将被转让股权所包含的利润转移给了受让方,其计税基础并未发生实际的增加,结果便体现出了“暂时免税”的效果。

(2)转让方股东

在一些国家,对于控股公司实现的收益,有些是会被豁免的,比如香港和新加坡,为了消除双重征税,通过控股公司实现的资本利得就不征收对应的所得税。所以这类国家的重组会因为特殊的豁免规定,而不必达到特定的免税重组要求,即使是非股份支付部分,也会出现总是免税的情况。

三、所得税以外的税种

企业重组的税收后果并不限于所得税,而出资税和增值税,相较所得税以外的其他税种,影响的程度较大。

(1)出资税

许多国家对于企业股权出资是征收出资税的,或者对资产转让征收印花税。如若重组中涉及新成立的公司,某些情况下就会产生无法忽视的税收负担。对于是否对出资税免税,其原因和目的与所得税免税重组基本相同,所以对于判定是否免税的条件,很多国家也采取了与所得税免税重组类似的判定要求。

(2)增值税

对于增值税,其实也有暂时性免征的情况。只不过与所得税的免征条件略有不同,因为增值税的相关方只有转让方公司与受让方公司,对于转让方公司的股东并没有什么影响,所以免征的要求所遵循的原则就变成了由受让方继续进行业务活动并且受让方与转让方对于增值税享有相同的权利和义务,从而保证增值税的连续性基本要求。

以上对于企业重组中的涉税情况的归纳在跨境实务中,会因各税收管辖权的具体企业重组政策不同,有例外的处理。但从框架上来看,企业重组中的通用规则大体如此。

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