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浅谈税收协定中的滥用与反滥用

税收协定并非一个新生事物,早在1843年比利时与法国就签订了第一个国际税收协定,即比利时-法国互换税收情报双边协定。

有关于税收协定的讨论学研君在往期的文章中也多次涉及,税收协定作为各国税收合作的成果,在国际税收中具有举足重轻的地位。

国际税收协定与本国的国内法互相依存、互相渗透。一般来说,国内税法关注的是本国内部的税收关系,而税收协定则是协调国与国之间的税收关系,尤其是当税收协定与国内法相冲突时,国际上大部分国家都是主张税收协定高于国内法,从而进一步通过税收协定提高国际税务政策的确定性,达到优化国际税收环境的目的。

 

一、协定目的实现手段及方式            

在税收协定从双边到多边、从单项到综合、从随机内容到模式化内容的演进中,一直致力于通过平衡税收利益的来源地管辖权及居民管辖权来实现避免双重征税的目的。通过分配跨国经营及投资所得的征税权,限制东道国的权力,降低跨境企业在对外投资东道国的税负;并依托于税收协定,保障跨境企业和个人的非歧视待遇;在出现税收争端时,有相互协商程序作为利益的最终解决手段。通常情况下,税收协定会通过限制预提税率和提高征税门槛的方式来实现对东道国征税权的限制,也就是我们常说的预提税优惠税率和常设机构征税的相关规定。 大多数国家利用常设机构的概念作为对非居民个人或企业的某项经营所得进行征税的依据。一旦判定为常设机构,则归属于该常设机构的一切所得都应当在该国纳税。所以,避免成为常设机构就相当于避免了在东道国的有限纳税义务,特别是当东道国的税率高于母国税率的情况下。 *关联阅读直通车常设机构-容易忽视的纳税风险

二、协定滥用                                    

协定滥用涉及对双重征税协定(DTA, Double Tax Agreement)的不当使用,除了利用转让定价转移利润以外,通过在另一国家或区域创建实体来获得本无法直接获得的协定利益,也是协定滥用的典型情况。 举例而言,一家位于低税收管辖区的公司计划将资金作为贷款投资于英国,英国与该管辖区没有签订DTA,因此直接支付给离岸公司的利息通常需要从源头上扣除英国预提税。为了避免该项税款,该公司通过在卢森堡等地设立公司引导资金流动:卢森堡公司从英国获得利息,然后将其支付给真正的来源国。根据英国/卢森堡DTA条款,英国对利息的预扣税降至零;根据其国内法,卢森堡不对支付给离岸国家的利息征收预扣税。如果没有规定对该类行为进行限制,离岸公司将因此受益于英国/卢森堡DTA,而卢森堡公司由于既无实质经营也没有合理的商业目的,通常被称为是导管公司,由此便产生了对税收协定的滥用。

三、世界范围的反滥用探索                

经合组织其实一直都在关注税收协定的滥用问题。“受益所有人”的概念于1977年在模型中引入,即若收入支付给协定国的中间居民,而该中间居民在税收方面不被视为该收入的所有者则被认为协定滥用。经合组织以这样的规则识别或处理简单的滥用情况,同时在相关规定中增加了关于“不当使用协定”的简短新章节,其中包括列举了协定滥用的案例。 2003年增加了用于澄清“受益所有人”在特定情况下具体定义的新内容,“不当使用协定”部分大幅扩展,进一步添加了反滥用规则的例子,包括基于1996年美国模板条款中的综合利益限制条款以及英国的“基于目的”的反滥用条款。 基于经合组织国家和非经合组织国家在处理协定滥用问题上使用的不同方法,经合组织关于BEPS行动6中正式提出“防止在不适当的情况下给予协定利益”,具体内容大概归纳为: 一、 在税收协定的标题和序言中明确声明,缔约国在签订协定时希望防止避税,尤其是意图避免为协定创造机会。 二、 根据美国和其他一些国家缔结的条约中的利益限制条款,纳入特定的反滥用规则。此类规则将根据缔约国居民的法律性质、所有权和一般活动对协定是否滥用进行判定,也就是我们平时所说的依据企业性质及获得收入的类型等因素来考虑判定是否具有合理商业目的的条款。 三、 增加更一般的反滥用规则,以解决其他形式的协定滥用,包括第二点中描述的特定反滥用规则不包含的协定滥用情况,对滥用判定进行兜底处理。

四、我国的反滥用实践                       

我国对于税收协定反滥用主要是从受益所有人条款和合理商业目的条款两方面来进行约束的。各国对受益所有人的判定标准及实质性经营的范围也有不同的规定。我国的标准主要参考国税[2018]第9号《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》、《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条、国税﹝2009﹞第2号《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十二条及国税﹝2015﹞第7号《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》。 综上所述,企业在新业务安排的前、中、后期都要做好准备工作。在设计阶段,记录决策的商业目的、考虑因素和具体流程,分析安排可能产生的税收影响,并归档相关证明文件,以备税务机关日后查询。在实施阶段,及时评估应当实现的安排,是否受整体经济环境和法律法规变化的影响,尤其是法律、法规的变化引起的税收收入的增加。安排执行后,分析商业安排的经济和税收利益,以确定它是否与假设不同。

同时,针对税务机关对业务安排的合理性提出质疑的情形,应当向税务机关充分说明并提交业务安排所涉及的经营环境、行业法规和惯例等可能影响业务安排内容的因素,在企业实施商业行为的各个流程做好税收风险防控。

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