企业走出去税务风险管理- 国内“反税收协定滥用”中对“受益所有人”认定问题

企业走出去税务风险管理- 国内“反税收协定滥用”中对“受益所有人”认定问题

2021-2-5  |   分类:

无米难为炊。

就像税收协定之于跨境税务筹划及架构设计。

由于国际税收的特殊性,两国之间总会存在税收规则的差异或国际整体税收体制的不完善,使得“税收协定”在跨国征税的问题上产生了避税甚至套利的操作空间。

OECD在其发布的BEPS第六项行动计划报告 “防止税收协定优惠的不当授予”中指出,滥用税收协定的几种主要形式中,treaty shopping(择协避税)已经成为了税基侵蚀和利润转移的最主要原因之一,而单就企业所得税这一项税种,全球每年流失的税收利益规模已经达到了1000至2400亿美元左右。

税收协定的滥用导致针对签署协定的缔约国双方居民的优惠流向了第三国纳税人,甚至让部分纳税人逃避了应有的纳税义务,实现了双重不征税,与税收协定优惠避免“双重征税”的初衷背道而驰。缔约国双方的互惠平衡遭到破坏,税收公平受到挑衅,让签订协定的缔约国遭受损失,阻碍了国际税务协作的进一步推进。

意识到问题严重性的各国加强合作,国际反避税行动如火如荼,甚至业内同行也开始惊呼,不知道哪天开始,“协定优惠税率”再也不是国际业务的“万金油”,“税收协定”带来的“行业风口”也在不知不觉中即将逝去。监管越来越严格,政策越来越明确,对服务机构及跨国企业自身的要求也越来越高。

择协避税作为税收协定滥用的典型,一般是指非税收协定缔约双方居民,通过各种人为安排试图获取相关税收协定优惠。如滥用组织架构,在缔约国一方设立中间控股公司,或者通过转换所得类型,将收益转至第三方国家或地区。为了应对择协避税等滥用税收协定的问题,各国税局也在不断地加强享受税收协定企业的后续管理,对受益的跨国纳税人情况及条件进行更为细致的核查确认。

享受税收协定优惠的方式,从简单的设立导管公司,到要求满足税务居民身份,再进化到满足“受益所有人”判定标准,滥用的窟窿正在通过不断更新的政策规定堵住,国际相关组织及各国当局也是希望“税收协定”能真正在优化营商环境及促进外国投资方面起到积极的作用。

BEPS项目行动计划最先提出修改OECD协定范本及注释来解决择协避税的问题,如最早提出受益所有人和居民地位限制条款,通常被称为传统的反滥用税收协定规则。结合OECD更新的协议范本,美国提出了更有针对性和综合性的利益限制(limitation on Benefits)相关条款,为税务机关和纳税人提供了一系列客观测试规则,用于判断纳税人是否应当享有缔约国居民身份,并借上世纪七八十年代的经典案例Aiken Industries明确了对导管公司这种无实质性商业目的、仅是为了税务目的而设立的企业结构的态度,认定类似商业行为为滥用税收协定,不应享受对应的税收优惠。

中国在反税收协定滥用进程中近年来也是效果显著。国家税务总局就先后出台了国税【2009】601号《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》——明确了受益所有人的概念:

“一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动,可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。

导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册,以满足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

三、纳税人在申请享受税收协定待遇时,应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。”

国税【2012】30号《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》——首次明确了直接认定申请人的受益所有人身份的条件:

三、申请享受协定待遇的缔约对方居民(以下简称申请人)从中国取得的所得为股息的,如果其为在缔约对方上市的公司,或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有(不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形),且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得,可直接认定申请人的受益所有人身份.”

国税【2015】60号《国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告》——明确了享受税收协定的申报及管理要求:

第三条 非居民纳税人符合享受协定待遇条件的,可在纳税申报时,或通过扣缴义务人在扣缴申报时,自行享受协定待遇,并接受税务机关的后续管理。”

国税【2018】9号《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》——尤其第三条看似对受益所有人判定条件的放宽,实际是对跨国纳税人对股息所得等收入更明确精准,给与了没有滥用协定目的的外国投资者享受税收协定优惠待遇的机会,对“受益所有人”判定更加科学合理,既扩大安全港,又允许符合条件的控股方认定为“受益所有人”。

“三、申请人从中国取得的所得为股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于以下两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份:

  (一)上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;

  (二)上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民,但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

  “符合‘受益所有人’条件”是指根据本公告第二条的规定,综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

  “符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国(地区)签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。”

结合以上政策条款,纳税人就可自行判定、申报享受税收协定,包括满足实质性经营活动要求,没有义务在规定时间内将全部或大部分股息分配支付派发给第三国居民,人力物力配备与投资能力的互相匹配,未进行以税务目的为导向的利润转移等等。

由此可见,滥用税收协定的窟窿逐渐被堵住,想钻协定优惠的空子在当下的税务环境之下恐怕越来越难。作为相关跨国纳税人,除了对税收优惠享受主体的要求明确外,在实际工作中,还需注意除了“受益所有人”外协定执行文件中其他的限制条件,如关联方独立交易、合理商业目的判定、持股时间要求等也是税收协定是否可以合规享受的关键,本着实质大于形式的原则,合理合法的享受税收协定优惠,以促进企业良好长续发展。

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