从CRS到BEPS，究竟起了多大作用？

2008年至今的近几年，国际税收治理经历了数次重大改革。20国集团（G20）和经济合作与发展组织(OECD)在全球税收治理方面已经取得了两项阶段性的胜利：CRS推动金融账户数据信息的初步审查，并结合自动信息交换（AEOI）在国与国之间实现数据共享；针对跨国企业税收项目的税基侵蚀和利润转移（BEPS）计划，通过十五项成果限制利润转移至低税负国家，确保对跨国企业更为充分的税收。尽管前者意味着在加强全球金融信息透明化以打击利用境外账户逃税进程中迈出了重要一步，但后者却在推行中受到了质疑，认为BEPS的推行结果仅仅是对之前税收原则中关于独立交易原则（Arm’s Length Principle）缺陷的一种补充，实际并没有彻底解决诸如转让定价机制等根本问题。
美国当年利用自己在全球市场中的绝对优势，单方面执行自己的FATCA(Foreign Account Tax Compliance Act），要求外国金融机构收集并与美国国税局（IRS）共享美国税务居民的账户信息，由于这些外国金融机构（FFIs）面临着对其美国来源收入征收30%预提税的压力，纷纷签署并加入了“非互惠”FATCA。美国出于自身利益采取的单边行动，为CRS在全球的改革打开了一扇窗，可见大国的政策执行对于促进诸如税收治理等方面的全球合作至关重要。

1998年OECD的有害税收竞争项目，涉及的银行账户信息交换，还是未依托于AEOI基础上的最初“请求交换”的合作模式。对于打击逃税行为，也只能是隔靴搔痒，毕竟那时要追查海外潜在逃税账户，税务机关必须要事先知道涉嫌逃税的公民的姓名和各种信息。这对于揭开银行和避税天堂的账户神秘面纱是远远不够的。20国集团成员意识到这种“有求才应”的模式已经跟不上时代发展的节奏，最终在2013年圣彼得堡峰会上通过了AEOI，要求金融机构自动共享外国税务居民持有的银行账户信息。G20委托OECD设计一个多边协调的AEOI机制，形成最终的CRS，有效地瓦解了参与国之间银行保密的隐形之墙。

而事实证明，在国际税收治理的其他核心领域——打击跨国企业（MNOs）的避税行为——复制类似CRS的成功更为艰难。MNOs利用转移定价或资本弱化等税收筹划技术，人为侵蚀高税收国家的税基并将利润转移到低税收管辖区。一方面享受着本国当地公共资源，同时又拥有着本国当地企业无法取得的外资优惠，严重违反了公平竞争原则。资源配置的效率降低，全体纳税人的税法遵从积极性也大打折扣。为了缓解这些问题，G20/OECD又提出了BEPS一揽子方案，其中包括15项行动计划，旨在处理MNOs国际避税行为。
与CRS相比，BEPS覆盖了更多的领域。它将对税务从业人员的日常工作产生重大影响，并可能抑制一些利润过度转移的机会。但要被视为与CRS同等程度的成功，BEPS必须从根本上解决它所面对的问题，并在各国之间形成强有力的共识。然而，事实并非如此。其原因在于，BEPS并没有改变国际税收制度的一个根本性设计缺陷：“Arm’s Length Principle”（独立交易原则）。该原则规定，MNOs应重新审视不同子公司之间的公司内部交易，这些关联交易要如同在第三方市场一样按公允价格进行，并且出于税收目的，同一MNO位于不同司法管辖区的子公司应被视为独立的法人实体。现实是MNO作为集中管理下的一体化公司运营，独立交易原则这种想法仅是一种法律上的理想假设，显然是与经济现实相悖的。
虽然独立交易原则一直是国际税收体制的基石，但也变成了对利润转移等避税方法所敞开的最大漏洞——特别是对于那些无法准确获得市场价值的无形资产和知识产权。比如，评估Iphone的内部零件要比评估外部背面的商标要简单的多。然而，BEPS仍然基于这一原则，试图填补经济现实与理想假设之间不匹配所产生的漏洞。虽然根据MNO围绕全球价值链组织的经济现实，诸如美国和加拿大就分别对MNO的单一税收法律实体的税基实行了按销售额、资产和劳动力为基础进行比重分配从而避免利润转移，但这种解决方案对于全面推行BEPS也稍显力量不足。

CRS的成功经验为什么就不能在BEPS的推行中也学习复制呢？尽管CRS是终结金融账户保密的有效一步，但BEPS却保留了利润转移的基本要素。从一些国家对推行BEPS后额外实施的一些反避税措施就可以证明这一点，如英国的转移利润税（Diverted Profits Tax），欧盟的Common Consolidated Corporate Tax Base（CCCTB）及美国的Base-Erosion Anti-abuse tax（BEAT）。从道理上来讲，将BEPS与AEOI作比较来寻求成功之道也是有理可依，毕竟二者都意味着在解决各自问题方面已经取得了重大进展。然而从制度上讲，二者之间存在根本的技术差异。AEOI是在原有的信息交换请求机制的基础上发展起来的一种新工具，它与之前信息交换请求机制并不矛盾。加入AEOI需要签署多边主管当局协议（MCAA），该协议建立在早先广泛采用的税务行政互助多边公约（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）。因此，AEOI没有违反已经存在的制度，调整成本相对较低。但对于BEPS，要取代Arm’s Length Principle，就需要彻底废除转移定价机制。这一制度是由成千上万的双边条约网络构成，涉及其中的国家已经产生了大量的“沉没成本”。采用一种新的制度来取代Arm’s Length Principle将需要将原有的条约网络全部推翻重新谈判，还需要就使用的税基分配比重一一达成协议，以避免不匹配，这样一来调整成本可想而知。

虽然BEPS的彻底推行还是任重道远，但全球透明税制的大趋势终将不变，未雨绸缪永远都是应对风险的智者之选。尽早进行税务筹划及身份筹划，合理搭建全球资产配置及产业架构，才能在新政策来临之时从容应对。